A responsabilização decorrente de planejamento tributário considerado ilícito pelo Fisco pode alcançar também os profissionais que participaram de sua estruturação, especialmente advogados, contadores e consultores. Mas a participação na operação, por si só, é suficiente para responsabilizá-los pelo débito tributário?
A resposta passa por uma distinção fundamental: participar do planejamento tributário não significa, necessariamente, participar do ilícito eventualmente identificado na operação.
Essa diferença assume especial importância quando o conceito de “interesse comum”, previsto no artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, é utilizado como fundamento para atribuir responsabilidade solidária aos profissionais que assessoraram o contribuinte
A questão, portanto, não deve se limitar à constatação de que o profissional participou da estruturação da operação. É preciso verificar como se deu essa participação, quais atos foram efetivamente praticados e se sua atuação alcançou a conduta considerada ilícita pela fiscalização.
O ponto de partida está no próprio artigo 124, inciso I, do CTN, que estabelece a solidariedade entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. A previsão não se refere genericamente a qualquer interesse relacionado à operação, mas exige uma relação entre aquele que se pretende responsabilizar e a situação que deu origem à obrigação tributária.
Essa distinção é particularmente relevante na atividade de consultoria. O profissional pode participar da concepção da estrutura, elaborar pareceres, indicar alternativas e acompanhar sua implementação. Pode, ainda, ter sua remuneração relacionada ao resultado do trabalho desenvolvido. Nada disso demonstra, por si só, que tenha participado de eventual fraude, dolo ou simulação.
É possível, inclusive, que a atuação do profissional tenha sido relevante para a implementação da operação e, ainda assim, permaneça restrita ao exercício de sua atividade. O ponto decisivo não é a maior ou menor proximidade com o planejamento, mas a natureza dos atos efetivamente praticados.
Ao tratar do alcance do artigo 124, inciso I, do CTN, o Parecer Normativo COSIT nº 4/2018 admite a possibilidade de caracterização do interesse comum em situações envolvendo a atuação conjunta em atos ilícitos relacionados à obrigação tributária.
Isso não significa, contudo, que a participação no planejamento possa ser equiparada à participação no ilícito. A responsabilização deve ser examinada a partir da atuação concreta do terceiro e de sua vinculação aos atos que deram origem à exigência tributária. Conhecer a operação, prestar assessoria para sua realização ou receber remuneração pelos serviços prestados podem ser circunstâncias relevantes para a análise dos fatos, mas não são suficientes, isoladamente, para definir a responsabilidade.
Essa questão foi enfrentada pelo CARF no Acórdão nº 2402-005.697, proferido no Processo nº 11065.721067/2013-76. Naquele caso, a fiscalização havia atribuído responsabilidade solidária a empresas de assessoria que participaram da execução do planejamento tributário questionado.
O Conselho afastou a responsabilização das consultorias, pois entendeu que sua participação na execução do planejamento não era suficiente para caracterizar o interesse comum previsto no artigo 124, inciso I, do CTN.
O precedente é interessante justamente porque a análise não se encerra na constatação de que as consultorias participaram da operação. A participação existiu. O que não se reconheceu foi que essa circunstância, por si só, fosse suficiente para justificar a responsabilidade pelo débito tributário.
A mesma cautela se aplica à eventual utilização do artigo 135 do CTN. A responsabilização com fundamento nesse dispositivo exige a identificação da conduta concretamente praticada e sua adequação às hipóteses legais, que pressupõem atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto.
Por essa razão, a elaboração de pareceres, a indicação de alternativas juridicamente possíveis, a representação do contribuinte ou o acompanhamento da implementação de determinada estrutura inserem-se, em princípio, no exercício da atividade profissional. A posterior desconsideração da operação pelo Fisco não altera automaticamente a natureza dessa atuação.
A situação é diferente quando os elementos do caso demonstram que o profissional não apenas assessorou a operação, mas participou conscientemente dos atos que caracterizaram fraude, simulação ou outra conduta ilícita. Nesse caso, a discussão deixa de estar restrita à atividade de consultoria e passa a envolver sua participação concreta no próprio ilícito.
Importante diferenciar, aqui, aqueles que assessoram ou vendem operações de compensação com créditos tributários “inexistentes”, “falsos” ou “criados”, como vem sendo noticiado recentemente pela imprensa.
Esses “hipotéticos” escritórios de advocacia ou contabilidade – na hipótese de venda de créditos falsos para compensação tributária – devem ser responsabilizados, seja na esfera civil como criminal, uma vez que tais operações são fraudulentas, visam causar prejuízo aos cofres públicos, e, em diversos casos, ludibriam terceiros de boa-fé, pois nem todos os empresários que acreditam nessa operação sabem da sua ilegalidade.
Ainda assim, não basta uma referência genérica ao envolvimento do profissional. É necessário identificar o que ele fez e demonstrar de que maneira sua conduta permite enquadrá-lo em uma hipótese legal de responsabilidade tributária.
Até mesmo elementos que possam indicar maior envolvimento econômico com a operação precisam ser considerados com cautela. Honorários vinculados ao êxito do planejamento, por exemplo, podem ser relevantes para compreender a relação existente entre o profissional e o contribuinte, mas não demonstram, isoladamente, participação nos atos ilícitos que fundamentaram a exigência.
Ou seja, a questão não está propriamente em saber quem participou do planejamento, mas quem participou do ilícito e de que forma o fez.
A rejeição de um planejamento tributário pelo Fisco pode produzir consequências para a empresa que o implementou. Estender essas consequências aos profissionais que participaram de sua estruturação exige mais do que demonstrar que conheciam a operação ou contribuíram para sua execução.
A responsabilidade do profissional depende da individualização de sua conduta e da demonstração de que os atos por ele praticados permitem enquadrá-lo nas hipóteses legais de responsabilidade tributária. É justamente nesse ponto que se encontra a diferença entre participar do planejamento e participar do ilícito.
Rafaela de Oliveira Marçal – Advogada no escritório Alceu Machado, Sperb & Bonat Cordeiro Advocacia, com atuação em Direito Tributário
